我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準則對無形資產的核算、計量、披露等作了明確規(guī)定，對糾正無形資產核算中的偏差，體現(xiàn)新經濟形勢下無形資產的變化和發(fā)展，維護正常的會計秩序發(fā)揮了重要作用。但在實際工作中，現(xiàn)行的無形資產核算范圍、計量和信息披露制度還存在一些不足，本文擬就如何完善無形資產的確認、計量、披露制度作一些淺顯的探討。

　　一、適當擴大無形資產的核算范圍，規(guī)范無形資產確認

　　比較我國企業(yè)會計準則和國際會計準則的規(guī)定，不難發(fā)現(xiàn)，我國企業(yè)會計準則對無形資產的核算內容采用了列舉法，認為無形資產主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等，而國際會計準則第38號《無形資產》（以下簡稱ISA38）中對于準則規(guī)范的內容則是采用排除法。筆者認為，我國采用列舉法規(guī)范無形資產的核算內容，最大的好處是簡潔明確，易于操作執(zhí)行，但是，我國企業(yè)會計準則中關于無形資產的核算范圍大大小于國際會計準則中相關規(guī)范內容。而這種做法的結果就是導致一些擁有核心競爭能力的企業(yè)賬面資產總額嚴重低估，從而在一定程度上扭曲企業(yè)財務狀況。

　　借鑒國際會計準則的規(guī)定，筆者認為，企業(yè)應將符合無形資產定義，并同時符合無形資產確認條件的項目確認為無形資產。具體來說，企業(yè)在確定無形資產確認范圍時應考慮如下因素：一是知識產權創(chuàng)新資產，即企業(yè)在生產經營過程中發(fā)明創(chuàng)造的高新技術或技術訣竅，除會計準則中列舉的專利權、著作權、商標權外還應有商業(yè)秘密、技術秘密等。二是市場基礎資產，即與顧客結構及市場因素相關的無形資產，包括品牌的信譽，企業(yè)品牌、服務品牌；與客戶的關系，如銷售網絡、分銷渠道、長期客戶。三是組織管理資產，即企業(yè)在組織協(xié)調、管理溝通等方面相關的無形資產。如獨特的企業(yè)文化、企業(yè)管理方法、信息技術交流、網絡工作系統(tǒng)、融資關系等。四是員工基礎資產，即與企業(yè)員工業(yè)務能力及創(chuàng)新能力相關的無形資產，包括員工的業(yè)務能力、職業(yè)水平、心理狀態(tài)等。因為這些項目首先為企業(yè)擁有或控制，其次屬于企業(yè)非貨幣性，所以只要這些項目能夠單獨辨認，而且相關的經濟利益很可能流入企業(yè)，其成本能可靠計量的話，均應確認為無形資產。

　　二、進一步完善無形資產計量

　　（一）自行研發(fā)無形資產的計量問題

　　按照新準則的規(guī)定，企業(yè)應當將無形資產的研究開發(fā)行為區(qū)分為研究階段和開發(fā)階段，對于研究階段發(fā)生的各項支出，先通過“研發(fā)支出—研究支出”科目進行歸集，并于會計期末結轉計入當期損益（管理費用）；而對于開發(fā)階段的支出，發(fā)生時在“研究支出—開發(fā)支出”中歸集，待研發(fā)行為結束后根據研發(fā)結果區(qū)別處理：如果研發(fā)失敗，則將歸集的開發(fā)支出結轉計入當期損益（管理費用）；若研發(fā)成功，最終形成無形資產的，則應將歸集的開發(fā)成本加上在申請注冊過程中發(fā)生的律師費、注冊費等共同計入無形資產成本。與2001年版的會計準則相比，對于無形資產，新準則規(guī)定將滿足條件的開發(fā)支出計入無形資產成本，這在一定程度上克服了舊準則中自行研究開發(fā)的無形資產成本確定時本末倒置的弊端，反映的無形資產成本更加合理真實。但是，筆者認為，新的計量模式同樣存在操作性差的矛盾，同時也給企業(yè)相當大的盈余操縱的空間。理由如下：首先，研究階段和開發(fā)階段的劃分存在一定困難。新準則雖然從定性的角度將研究階段和開發(fā)階段進行了區(qū)分，研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查，而開發(fā)則是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等，但是筆者認為企業(yè)研究開發(fā)行為屬于技術性專業(yè)性比較強的工作，對于何時研究進入開發(fā)階段，會計人員是否具備相應的職業(yè)判斷能力值得探討。其次，即使研究階段的判斷不存在技術障礙，企業(yè)的研究行為和開發(fā)行為是否存在同時進行、交替發(fā)生的現(xiàn)象也是不可忽視的問題。再次，在研發(fā)失敗的情況下，將大量開發(fā)支出作為研發(fā)結束會計期間的費用開支，也存在不合理性，這種做法同樣給企業(yè)盈余管理提供了較大空間。最后，研發(fā)失敗的開發(fā)支出一次性計入損益將導致研究企業(yè)賬面損益出現(xiàn)巨額波動，嚴重影響研究企業(yè)的財務形象。筆者認為，對于自行研發(fā)無形資產的會計計量問題，應從以下方面進行變革 ：第一，明確研究階段和開發(fā)階段的判斷標準，使準則更具操作性；第二，對于沒有形成無形資產的研發(fā)支出，如果金額較大的，應當采用系統(tǒng)的方法分攤計入各期的費用，金額較小的，則直接計入當期損益，從而防止企業(yè)損益大額波動。

　　（二）關于無形資產減值問題

　　《企業(yè)會計準則第6號—無形資產》規(guī)定，當無形資產符合《企業(yè)會計準則第8號—資產減值》所規(guī)定的資產減值條件時，企業(yè)應當為其計提減值準備金。同時規(guī)定，無形資產計提的減值準備，不得轉回。然而，這種做法的必然結果是無形資產賬面價值與其實際價值的嚴重偏離，特別是在市場環(huán)境向好、無形資產在企業(yè)核心競爭能力培育中的地位日益明顯的情況下，會計信息的有用性和相關性將大打折扣。因此，筆者認為防止企業(yè)利用資產減值轉回調節(jié)利潤的措施應考慮如何從制度上保障企業(yè)無形資產減值準備計提的科學性及加強無形資產減值準備計提與轉回的監(jiān)管，采取疏導而非堵漏的制度設計，才能提高會計信息的有用性和相關性。

　　另外，減值之后的無形資產價值如何攤銷是現(xiàn)行無形資產準則沒有進一步規(guī)范的問題。筆者認為，比照《企業(yè)會計準則第4號—固定資產》的相關規(guī)定，計提減值準備之后，無形資產攤銷基數(shù)應當是扣除累計減值準備之后的金額。

　　三、進一步完善企業(yè)無形資產信息披露體系

　　《企業(yè)會計準則第6 號—無形資產》的實施，擴大了企業(yè)無形資產披露的范圍和內容，在一定程度上改善了企業(yè)無形資產信息的披露狀況，增強了財務報告的有用性。但是我國企業(yè)無形資產占總資產的披露比例均值相對于國外企業(yè)的比例來說，還處于較低水平。

　　此外，無形資產信息披露還存在信息披露范圍較窄的問題。按照現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，無形資產的確認，在符合無形資產定義的基礎上還應具備該資產的成本能夠準確計量、相關的經濟利益確定能流入企業(yè)、企業(yè)對無形資產在預計使用年限內可能存在的各種因素能做出有明確證據支持的合理估計等條件。但實際上有些無形資產的支出和收益具有不確定性，對未來的收益具有非完全獨占性，這就使得大部分無形資產的信息未能在報表中披露，如品牌、人力資本等。

　　現(xiàn)行財務報告系統(tǒng)注重對交易事項的記錄和反映，通過外購和投資轉入取得的無形資產可以在財務報告中確認和披露，而表現(xiàn)企業(yè)未來超額獲利能力的無形資產如抵押服務權、捕撈許可證、進口配額等，卻不能選擇現(xiàn)值來計量。有些無形資產價值雖然發(fā)生重大變動，但由于缺乏交易事項，也不能在財務報表中確認，從而使企業(yè)無形資產的整體價值被低估。再者，無形資產的信息披露內容模糊、指標單一，而在知識和科技高度發(fā)展的當今時代，如無準確的研發(fā)階段信息披露，無法判定企業(yè)無形資產的科技含量和獲利能力，信息使用者就難以理解和分析企業(yè)的業(yè)績和資產狀況。綜上，筆者認為，無形資產在計量上的困難不能成為不完整準確披露信息的理由，無形資產的披露應從以下幾個方面進行完善：

　　一是完善企業(yè)無形資產信息披露制度，增加無形資產披露的強制性規(guī)定。在信息披露制度中落實民事賠償責任，構建強制性披露和自愿性披露相結合的無形資產信息報告體制。同時政府相關部門、市場交易組織和審計等中介機構對信息披露進行監(jiān)管和審核，強化信息監(jiān)管標準化建設，加大對執(zhí)行情況的檢查力度，規(guī)范企業(yè)的會計行為，增強信息的客觀性、可驗證性和公開透明性，強化無形資產信息披露監(jiān)管的全面性與權威性。

　　二是完善無形資產信息披露體系，建立統(tǒng)一、規(guī)范的無形資產報表披露格式。在明確范圍的基礎上，確定無形資產披露的內容，建立包括資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等現(xiàn)有表格在內的格式系統(tǒng)。立足我國實際，有選擇地借鑒國外知識資本計量報告體系，建立公司品牌及產品文化等補充報告。還可以借鑒固定資產的一些披露格式來揭示無形資產的原值、累計攤銷價值和無形資產凈值，克服無形資產披露的隨意性。

　　三是完善第三方評估機制。在對專業(yè)性較強和較復雜的無形資產進行計量時，引入外部評估人員，健全評估制度，加強職業(yè)道德建設 ，完善評估執(zhí)業(yè)體系，規(guī)范執(zhí)業(yè)行為，合理定價，使無形資產披露信息更加具有公信力。